本文发表于《经济法研究》2014年第2期。点击此处下载文章PDF版本。

一、问题与研究路径的限定

“营改增”作为我国当前税制变革至为重要的制度安排，遭到了政校企各界的深度关注，其转制价值已在经济、法律、政治等多个层面被反复指出。从总体上说，“营改增”问题与经济和法律关联尤为密切，只是经济学界的研究相对更多，法学界的阐述还相当不够，因此特别须要从经济法的视角深入探究。

增值税与营业税作为我国商品税领域的两个最主要税种，在整个税收体系中亦举足轻重——两税除了征收范围广，覆盖各种法定的货物与劳务，且其收入多年来一直占全省总体税收收入的一半以上。[1]为此，“营改增”不仅对各种市场主体具有普遍影响，但是亦直接关乎国家的税收收入，以及中央和地方政府的收入分配。对于这么事关民生与国计的重大变革，怎么确保其合理智与合法性，充分彰显法制的要求，是经济法研究须要关注的重大课题，[2]

研究“营改增”问题，不仅上述的法制路径，尚需从经济法理论的角度来思索。诸如，“营改增”作为经济法领域的重要制度改革，是否符合经济法的理念和调整目标？是否彰显了经济法基本原则的要求？与经济法的基本原理、基本矛盾有何关联？怎样从“营改增”的角度说明经济法是促进发展之法？怎么看待其与宏观调控法或产业结构法之间的关联？其中的权利配置或权义结构涉及什么经济法问题？等等。

上述问题的研讨，与经济法的本体论、价值论、规范论、运行论等均密切相关。经由各种经济法理论的视角，可以透视“营改增”的众多问题。比如，从本体论的角度，有助于厘清“营改增”的性质和制度归属[3]；从价值论的角度，有助于明晰“营改增”的方向和应遵守的原则；从规范论的角度，有助于解决“营改增”所涉主体的权义配置，非常是交纳权配置的问题[4]；从运行论的角度，有助于发觉在“营改增”立法、执法过程中的问题，进而确保“营改增”的顺利施行。上述互相关联的视角，对于全面理解“营改增”均有其价值。

限于篇幅，考虑到当前“营改增”的价值剖析更为急切和重要，本文拟注重从经济法的价值论角度展开讨论，这涉及“营改增”的目标、原则、功能与经济法的调整目标、基本原则、功用价值的相关性和一致性，同时，这种讨论对于从经济法的其他理论视角阐述“营改增”问题亦具有重要意义。

二、从经济法的调整目标看“营改增”

“不断地解决个体营利性和社会公益性的矛盾，兼具效率与公正，进而推动经济的稳定下降”，是经济法调整所欲实现的经济目标。[5]作为经济法领域的税法制度的重要调整，“营改增”也应该通过解决税法领域的矛盾和问题，来实现推动经济稳定下降的目标，因此与经济法调整目标是内在一致的。

众所周知，“营改增”是在金融危机发生后，我国经济下降趋缓的情势下推出的，其直接目标就是通过减少缴交营业税的市场主体的税赋，推动第三产业的发展，进而推动产业结构的调整和优化，从而保障经济的稳定下降。因而，它与经济法调整所欲实现的推动经济稳定下降的目标是完全一致的。

“营改增”要实现上述目标，一方面，必须关注个体的营利性，更多地彰显税收“中性”，着重解决营业税领域存在的重复收税，以及营业税与增值税的纳税主体之间的税赋不公问题，因而促使其公正竞争；另一方面，还必须考虑社会公益性，保障国家在提供公共物品方面所须要的税收收入，不能由于“营改增”而使国家的税收收入降得太低，即“营改增”既要彰显“结构性税改”的要求，又要保持适度的税赋水平。通过“营改增”实现公正税赋，推动公正竞争，有助于迸发市场活力，推动市场主体发展，更好地保障个体营利性；同时，也有助于进一步扩大课税[6]，降低国家的税收收入，因此从长远和整体的意义上，就能更好地保障社会公益，彰显整体上的社会公益性。可见，在“营改增”的过程中，“不断解决个体营利性和社会公益性的矛盾”非常重要，这正是实现经济法调整目标的重要路径。

与上述矛盾的解决直接相关，“营改增”不仅要通过解决重复课税问题，来提升市场主体的效率，还要通过公正税赋，来推动市场主体之间的公正竞争。从整个“营改增”的制度安排来看，其对个体营利性和社会公益性的指出，本身就彰显了对效率价值与公正价值的注重。“营改增”过程中对效率与公正的兼具，正是彰显了经济法调整目标的要求。

其实，“营改增”所涉及的基本矛盾（个体营利性与社会公益性的矛盾）、基本价值（效率与公正的价值）、基本目标（推动经济的稳定下降）与经济法的调整目标是完全一致的。“营改增”之所以要彰显经济法调整目标的要求，除了由于“营改增”这一制度改革本身就是经济法调整的重要组成部份，还由于“营改增”也彰显了经济法的理念。

事实上，在经济法的调整方面，非常指出经济性。经济性既是经济法的基本特点，也彰显了经济法调整应该遵守的基本理念和目标，以及同经济宪法要求的契合[7]作为经济法领域的重要制度改革，“营改增”当然亦应更好地彰显经济性，即应有助于减少交易成本（包括企业的税收成本），提高企业的竞争能力和经济效率，降低社会总体福利，使整体的经济运行和微观的主体经营都愈发“经济”，彰显经济法对于经济性的追求。

三、从经济法的基本原则看“营改增”

经济法的三大基本原则，即调制法定原则、调制适度原则和调制绩效原则，在税法领域会具体彰显为三大基本原则，即税收法定原则、税收公正原则和税收效率原则。对于上述各种原则，“营改增”本应严格遵守，但在现实的制度实践中却存在众多问题，需高度注重并有效解决。

（一）基于法定原则的剖析

从法定原则的要求看，“营改增”必须依法进行，因此须有充分的法律根据，对相关主体的实体权义和相关程序等亦须做出明晰的法律划分。并且，在“营改增”方面，全省人大及其常委会并无专门立法，假如以1985年全省人大对国务院的授权立法决定为根据，或则以国务院及其职能部门的相关规定为根据，都还存在着根据不足、效力低下等问题，因此与法定原则的要求差别甚远。[8]

根据严格的法定原则，“营改增”之类的制度调整，应该遵守“法律保留”原则。虽然，“营改增”有助于解决常年存在的商品税课税客体的“货劳二元结构”问题，通过统一征收增值税，既有助于实现增值税课税链条的完整，因而更好地保障纳税人的抵扣权和国家的税收收入，又有助于避免重复收税。因为“营改增”既涉及我国的主体税种，又涉及基本的赋税要素调整，直接关乎宏观经济运行和微观市场主体的利益，因此对于这么重要的、基本的涉税事项，应该遵守“法律保留”原则，根据《立法法》的要求，由全省人大对“营改增”作出相应的立法。[9]

从既有的制度实践看，“营改增”涉及整体的税制体系变化、中央和地方的关系以及纳税人的权益，但其制度调整并未经由立法机关，而是政府单方做出的，这无疑是一个十分突出的问题。似乎有人指出不同税种对“法律保留”的要求不同——如所得税等直接税更须要人民的同意，而增值税和营业税等间接税对立法层级要求并不高，但这些说法值得怀疑。虽然从立法实践上看，我国主要在所得税立法方面坚持了“法律保留”，但这并不能说明间接税就不须要贯彻法定原则。从通常原理或应然要求来看，只要是税收立法，都须要严格执行法定原则。

（二）基于公正原则的观察

我国1994年税制改革的重要指导思想或原则是“统一税法、公平税赋、简化税制”，但是，“统一税法”是“公平税赋”的重要前提和基础。但当时的“统一税法”，主要是考虑将同类税种给以统一，如将当时对不同所有制企业分别征收的几类企业所得税给以统一，对后来产生的内外有别的企业所得税给以统一，以及对内外有别的房产税、车船税给以统一，等等。这种税种的合并，主要指出对同类主体的同类课税客体，不应设定不同税种。“营改增”后统一征收增值税，并非同类税种的统一，由于两税的课税客体不同，一类着重于货物，一类着重于劳务，为此，“营改增”与既往的税种统一不同，它是优化税法体系的一种尝试。

“公平税赋”是公正原则的重要要求和彰显。启动“营改增”的重要成因，就是公正税赋的现实急切须要。往年的两税并行导致的税赋不公是显见的，因此应关注如下两个方面：一是营业税存在的重复收税与增值税在理论上的“中性”之间的差别，以及与此相关的税赋差别；二是增值税的交纳制度与营业税的课税确订制度方面存在的差别，以及由此产生的税赋差别。据悉，仅在营业税领域，不同行业的企业之间也存在税赋差别和税赋不公。为此，改进的增值税制度主要从力求“无差别”“税收中性”的角度，来推动企业的公正竞争和有效发展。

在具体的税收制度中，涉及公正原则的问题更多。诸如，企业所得税的名义税率虽已统一，但企业的商品税税率却不尽相同，除了不同行业的企业收取的增值税和营业税存在较大差异，虽然是同一个企业，若果同时从事增值税和营业税的应税项目，涉及混和销售或兼营等问题，则就会涉入复杂的征管安排或税收筹划。而一旦统一征收增值税，上述许多问题就可能迎刃而解。

（三）基于效率原则的审视

“营改增”的直接目标，是通过解决营业税领域存在的重复收税、税负相对较重和税赋不公问题，来推动专业分工细化和企业的变革升级，迸发市场活力和提高企业竞争力，从而调整经济结构，推动经济稳定下降，而上述目标的实现，则会提高市场主体的微观效率和经济运行的宏观效率，因此“营改增”在总体上是符合效率原则的。

然而，在“营改增”的过程中，也存在一些有悖于效率目标的情况，如一些行业的税赋不降反升，就影响了微观效率；而在试点过程中出现的不同地区之间的不均衡现象，也会影响试点地区与非试点地区的经济效率；据悉，“营改增”还会因征收主体的变更而在一定时期降低个别课税机关的征收成本，因而会影响征收效率，等等，这种问题都须要在制度设计或制度建立方面不断解决。

另外，在制度设计方面，怎样实现增值税税目与营业税税目的融合，合理设置税率，还需进一步考虑。随着越来越多的营业税税目转征增值税，税率级次的多档，抵扣权的安排等，都可能会影响效率，这是在建立增值税立法方面须要侧重关注的重要问题。

除了这般，“营改增”还与征管体制直接相关，直接影响中央与地方的税收收人权的分配，并由此会进一步影响“营改增”的方向和进程。[10]假如在“营改增”的过程中不能有效解决地方财政需求问题，则可能在更大程度上影响公共经济效率和私人经济效率，这是一个极易被忽略的问题。

四、从经济法的功用价值看“营改增”

经济法内在的、客观的功用价值，彰显为其在调制领域的规范功能、保障功能等多个方面。从功用价值的角度有助于剖析“营改增”的功用和制度定位，发觉影响其功能实现的结构问题，阐明“营改增”与宏观调控法的内在关联。

（一）影响制度功能实现的结构问题

经济法上的差别性原理表明，面对现实中须要解决的众多差别，必须从结构调整入手，通过结构的优化来实现整体均衡。据此，针对增值税和营业税制度实践引起的不合理差别，既要调整整体的税制结构，将营业税的税目划归增值税的征收范围，又要调整增值税制度的内部结构，整合“吸收合并”营业税所带来的相关问题，因而实现均衡税赋的目标。

根据经济法上的结构原理，只要存在二元结构，就必会存在非均衡的问题。[11]事实上，在营业税与增值税的课税客体的“货劳二元结构”，正是造成相关行业、企业的税赋差别或非均衡的重要诱因。为此，只有改变结构，能够解决因结构而生的税赋差别等众多问题，实现整体的制度优化。

从历史上看，增值税与营业税之所以会并存，是由于当初分税制启动之时，中央曾企图通过将营业税收益权主要配置给地方，来换取其对实行分税制的支持。由此可见，税种的设置或税制的结构，还与分税制的财政体制直接相关，除了涉及怎么收税，还涉及怎样分税。

其实，“营改增”是通过对整体税制结构和具体的增值税制度的内部结构做出改变，来实现税法制度的相关功能，进而解决商品税的征收问题，规范相关税收行为，保障相关宏观调控的有效展幵，因而，对于影响制度功能实现的各种结构问题，必须给以非常关注。

（二）“营改增”的调控功能

在经济法的各种宏观调控制度中，税法制度的调控功能尤为重要。“营改增”作为重要的税法制度改革，除了有助于降低重复课税，公正税赋，并且有助于优化产业结构，深化宏观经济的稳定下降，因此它除了对于微观经济具有重要意义，其宏观调控功能亦十分突出。往年学界更指出增值税的“中性”特点，甚少谈及其宏观调控功能，但因为“营改增”作为一种制度改革，对于多个行业的不特定主体都有巨大影响，尤其在税率、计税方式以及最终税赋方面的调整，早已具有了宏观调控的功能，因此在这个意义上，“营改增”可以成为宏观调控的一种工具。[12]

“营改增”作为“结构性税改”的主要举措，其直接目的并非组织收入或降低收入，而恰恰是公正税赋、减少重复收税，推动制造业与服务业的均衡发展，从而推动经济结构的优化和经济的良性运行。随着现代法的发展，财税法的宏观调控职能愈发突出，这也是当初马斯格雷夫指出应从传统的财政学转向公共经济学研究的重要诱因。在现代法的发展过程中，不能死板地坚守个别传统认识，必须听到“营改增”之类的税法改革所具有的突出的保障宏观调控的功能。

“营改增”的试点，会影响不同地区、不同产业的发展。并且，假如按地区而不是按行业进行试点，都会带来新的区域发展不平衡问题，以及增值税链条不连续问题，直接影响调控实效。因此，我国在扩大试点过程中，从原先按省市试点改为按行业试点。虽然这么，试点本身一直存在一些不足，须要通过建立增值税的立法，早日推出整体的《增值税法》来加以解决。[13]

五、结论

经济法理论可以为研究“营改增”问题提供多个有益视角，仅从经济法价值论的角度，就可以发觉“营改增”与经济法调整目标的内在一致性，以及在贯彻法定、公平、效率等原则方面存在的何题，阐明其功用价值与结构调整、宏观调控之间的内在关联。

基于与经济法调整目标的内在一致性，“营改增”同样应该遵守经济法或税法的基本原则，全面解决其在立法根据等方面存在的贯彻法定原则不够，以及在落实公正原则和效率原则方面存在的各种问题，这对于确保“营改增”的合法有效推动极其重要。据悉，从功用价值的角度，有助于发现现行税法制度存在的结构问题，因而可以通过“营改增”之类的制度改革和结构调整，不断优化税法结构和经济结构，并进一步增进税法制度的宏观调控功能。

从经济法的价值论的视角阐述“营改增”的目标、原则和功用，有助于进一步认识“营改增”对微观经济和宏观经济发展的推动功能，更好地理解为何“经济法是推动发展之法”；同时，也有助于进一步发觉经济法的理论与制度之间的内在关联，进而才能更好地运用经济法理论去指导经济法各个领域的制度实践，提高经济法理论的解释力和指导力。

【注释】[1]在2012年，我国增值税和营业税占税收收人支出的比重分别为39.8%和15.6%，合计已超过税收支出的一半。

[2]对于这种问题的讨论，可参见张守文：《“结构性税改”中的税改权问题》，载《中国法学》2013年第5期。

[3]如“营改增”是否具有宏观调控的性质，营改增”的制度改革是否属于宏观调控法的范畴，能否划入调整产业结构的工具，等等。从国家目标来看营改增”显然不是基于单纯的组织税收收入角度的考虑，而更多地是基于调整产业结构乃至整体经济结构的考虑，因此具有显著的宏观调控的性质。

[4]对于这种问题的讨论，非常是交纳权问题的讨论，可参见张守文：《增值税的“转型”与立法改进》，载《税务研究》2009年第8期。

[5]经济法的调整目标包括经济目标和社会目标，具体阐述可参见张守文：《经济法概论》，中国人民学院出版社2009年版，第21—22页。“营改增””与经济法调整所欲实现的经济目标联系更为紧密。

[6]在这方面虽然与“拉弗曲线”所彰显的原理是一致的，即在一定的条件下，增加税赋有助于扩宽课税，并在总体上降低国家的税收收入。

[7]相关阐述可参见张守文：《宪法与经济法关系的“经济性”分析》，载《法学峰会》2013年第3期。

[8]同样的问题在房产税等立法领域也存在。可参见张守文：《关于房产税立法的三大基本问题》，载《税务研究》2012年第11期。

[9]参见张守文：《“结构性税改”中的税改权问题》，载《中国法学》2013年第5期。

[10]相关阐述可参见施文泼、贾康：《增值税“扩围”改革与中央和地方财政体制调整》，载《财贸经济》2010年第11期。

[11]差别性原理与结构原理等直接相关，它们都涉及经济法的功能问题，具体阐述可参见张守文：《经济法原理》，上海学院出版社2013年版，第7—10页。

[12]有的学者觉得，“营改增”是在国际金融危机的背景下，基于施行“结构性税改”的意图而启动的，从一开始就被打上了“反危机”的烙印，与宏观调控紧密相连，对于宏观调控体系的重要意义日趋彰显。参见高培勇：《“营改增”的意义、前景与建议》，载《中国税务报》2013年4月17日。

[13]对于“营改增”试点所带来的相关问题，可参见张守文：《税收立法的“试点模式”——以增值税的立法试点为例》，《法学》2013年第4期。